Особенности формирования резерва по сомнительным долгам

Предлагаем статью на тему: "Особенности формирования резерва по сомнительным долгам" с комментариями специалистов. В статье собрана полная и всесторонняя информация, позволяющая найти ответ на все вопросы. Если же вы не нашли ответ на вопрос, то в любой момент можно обратиться к нашему дежурному юристу.

Особенности формирования резерва по сомнительным долгам

Формирование резервов по сомнительным долгам: особенности налогообложения

Многие организации в 2002 году перешли на определение доходов и расходов методом начисления. При этом приходится уплачивать налог на прибыль с неоплаченных доходов. В связи с этим становится актуальным уменьшение налогооблагаемой прибыли на часть дебиторской задолженности. Эту возможность предоставляет глава 25 НК РФ. В данной статье мы объясним, как создавать резервы по сомнительным долгам в 2002 году, а также как учитывать их в целях налогообложения.

Что такое резервы по сомнительным долгам

В 2002 году, как и ранее, можно создавать резервы по сомнительным долгам с отнесением их сумм к внереализационным расходам в целях налогообложения. Однако сделать это могут только те организации, которые применяют метод начисления.
Напомним, что до 1 января 2002 года возможность учета резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения предоставлялась пунктом 15 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552.
Резервы по сомнительным долгам ранее создавались в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (в редакции от 24.03.2000, далее — Положение по ведению бухгалтерского учета). Порядок бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам с 1 января 2002 года не изменился.
Для учета резервов в целях налогообложения следует руководствоваться порядком, установленным статьей 266 НК РФ.
Сомнительным долгом, согласно этой статье, является любая задолженность, если она удовлетворяет одновременно двум условиям:

  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Отметим, что в суммы резерва по сомнительным долгам не включается задолженность по уплате процентов. Напомним, что в соответствии со статьей 43 НК РФ процентами является доход, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления, в том числе в виде дисконта. Ограничение по включению процентов установлено для всех организаций, за исключением банков.
Согласно статье 266 НК РФ, резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными являются долги, по которым истек срок исковой давности, и долги, по которым обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством. Уточним, что, для того чтобы признать долг безнадежным и включить его в расходы для целей налогообложения, обязательство должно быть прекращено вследствие:

  • невозможности исполнения;
  • принятия акта государственного органа;
  • ликвидации должника.

Обратим внимание, что организация может сама выбрать, создавать резервы по сомнительным долгам или нет. В любом случае в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на сумму:

  • дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
  • сумму других долгов, нереальных к взысканию.

[1]

Однако в НК РФ не определено, какие долги признаются нереальными к взысканию. Эта неопределенность может приводить к возникновению споров с налоговыми органами. Напомним, что подобный порядок списания дебиторской задолженности действовал и до 1 января 2002 года.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности на конец предыдущего отчетного или налогового периода. Поэтому инвентаризация задолженности должна проводится по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года.
При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Результаты инвентаризации отражаются в форме ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 (в редакции от 03.05.2000).
Однако в резерв может включаться не вся просроченная задолженность, выявленная при инвентаризации. Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ, формирование резервов производится отдельно по каждому долгу в зависимости от сроков его возникновения:

  • более 90 дней — в полном объеме;
  • от 45 до 90 дней (включительно) — 50 процентов от суммы задолженности;
  • менее 45 дней — не включается.

[3]

Отметим, что этот срок начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, установленной договором.
Если же договором данный срок не определен, организация может попытаться воспользоваться положениями статьи 314 ГК РФ. Так, возможно отнести задолженность к просроченной по истечении семи дней с момента предъявления должнику требования об исполнении обязательства.
Обратим внимание, что, согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки соответствующего отчетного или налогового периода, определенной в целях налогообложения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ суммы резервов включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного или налогового периода. Однако выручка может быть определена только в конце этого периода, поэтому равномерно распределить суммы резерва по месяцам отчетного или налогового периода возможно только после его окончания.
Поясним порядок формирования резервов на примере.

Пример 1
ЗАО «Корвет» провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на конец 2002 года и выявило задолженность следующих организаций:

  • ООО «Ромашка» на сумму 1 000 000 рублей за поставленную продукцию со сроком оплаты до 1 ноября 2002 года;
  • ЗАО «Флагман» на сумму 800 000 рублей за реализованные основные средства со сроком оплаты до 1 августа 2002 года;
  • ОАО «Титан» на сумму 200 000 рублей за выполненные работы со сроком оплаты до 24 ноября 2002 года;
  • ООО «Мир» на сумму 100 000 рублей за начисленные проценты по договору займа со сроком оплаты до 30 апреля 2002 года;
  • ООО «Сапфир» на сумму 300 000 рублей за товары со сроком оплаты до 15 сентября 2002 года.

Задолженность ООО «Сапфир» обеспечена залогом на всю сумму обязательства.
ЗАО «Корвет» приняло решение о создании резерва сомнительных долгов.
Задолженность ООО «Сапфир» в сумме 300 000 рублей обеспечена залогом, поэтому не является сомнительной.
Сомнительная задолженность ООО «Мир» в размере 100 000 рублей возникла в результате неоплаты начисленных процентов по предоставленному займу, поэтому не включается в сумму резерва.
Просроченная задолженность ОАО «Титан» возникла за 37 дней до даты проведения инвентаризации. Поскольку этот срок менее 45 дней, то задолженность в размере 200 000 рублей не включается в сумму резерва.

В резерв по сомнительным долгам ЗАО «Корвет» может включить задолженность:

  • ЗАО «Флагман» в полном объеме (800 000 рублей), так как она просрочена на 152 дня, то есть более чем на 90 дней;
  • ООО «Ромашка» в размере только 50 процентов от суммы долга (1 000 000 рублей х 50% = 500 000 рублей), поскольку срок исполнения этого обязательства просрочен на 60 дней, то есть более чем на 45 дней, но менее чем 90 дней.

Сумма резерва по сомнительным долгам ЗАО «Корвет» составит:
800 000 рублей + 500 000 рублей = 1 300 000 рублей.
По итогам I квартала выручка от реализации составила 10 000 000 рублей. В этом случае в 1 квартале 2003 года в целях налогообложения можно учесть резерв в размере:
10 000 000 рублей х 10% = 1 000 000 рублей.
Таким образом, сумма резерва в 300 000 рублей (1 300 000 — 1 000 000) не включается во внереализационные расходы I квартала 2003 года.

Читайте так же:  Как накопить деньги на заветную цель

Отметим, что сумма создаваемого резерва для целей налогообложения, как правило, не будет совпадать с резервом, отраженным на счетах бухгалтерского учета. Это вызвано следующими причинами:

  • в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, возникающим в связи с неоплатой реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Это установлено пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Следовательно, в резервы в целях бухгалтерского учета не включаются суммы просроченной задолженности за реализованные основные средства и иное имущество;
  • на счетах бухгалтерского учета отражается сумма сомнительных долгов по решению организации на основании анализа платежеспособности должника. В целях налогообложения в полном объеме учитываются только суммы задолженности, просроченной более чем на 90 дней.

Рассмотрим различия в порядке отражения резерва в бухгалтерском и налоговом учете на условном примере.

Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. В бухгалтерском учете ЗАО «Корвет» не может включить в резервы по сомнительным долгам задолженность ЗАО «Флагман» на сумму 800 000 рублей, а также задолженность ООО «Мир» на сумму 100 000 рублей, так как задолженность возникла за поставленные основные средства и за неуплаченные проценты.
ЗАО «Корвет» приняло решение о включении в бухгалтерском учете всех сумм просроченной задолженности ООО «Ромашка» и ОАО «Титан» в резервы по сомнительным долгам.
В бухгалтерском учете операция отражена следующей записью:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
— 1 200 000 рублей (1 000 000 + 200 000) — создан резерв по сомнительным долгам.
В целях налогообложения резерв по сомнительным долгам составил 1 000 000 рублей. Таким образом, сумма резерва в бухгалтерском учете больше, чем включенная во внереализационные расходы в целях налогообложения на:
1 200 000 рублей — 1 000 000 рублей = 200 000 рублей.

Порядок изменения и использования резервов

Иногда организация может не полностью использовать резерв по сомнительным долгам в течение отчетного периода. Это может происходить, если просроченная задолженность не переходит в состав безнадежных долгов. При этом неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий отчетный или налоговый период. Для определения суммы резерва, учитываемого при налогообложении, необходимо снова провести инвентаризацию задолженности уже по состоянию на конец квартала, предшествующего отчетному периоду.
Сумма нового резерва может быть больше или меньше предыдущего. Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ, если сумма нового резерва больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного или налогового периода.
При снижении суммы нового резерва по сравнению с остатком предыдущего разница должна быть включена во внереализационные доходы в целях налогообложения по итогам отчетного периода.

Пример 3
Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что в I квартале 2003 года сомнительная задолженность ЗАО «Флагман» в размере 800 000 рублей не погашалась.
ООО «Ромашка» заплатило 100 000 рублей. Остаток задолженности на конец I квартала составил:
1 000 000 рублей — 100 000 рублей = 900 000 рублей.
ОАО «Титан» было ликвидировано в I квартале 2003 года.
Эти суммы были подтверждены результатами инвентаризации по состоянию на конец I квартала 2003 года.
Долг ЗАО «Флагман» по итогам года уже был просрочен более чем на 90 дней, поэтому сумма, включаемая в резерв по этой задолженности, не изменится.
Срок неисполнения обязательства ООО «Ромашка» в сумме 900 000 рублей на конец I квартала составил 150 дней (60 + 90). Эта задолженность включается в резерв по сомнительным долгам на конец I квартала также в полном объеме.
Сумма резерва по итогам шести месяцев 2003 года составит:
800 000 рублей + 900 000 рублей = 1 700 000 рублей.
Выручка от реализации за этот же период составила 22 000 000 рублей. Следовательно для целей налогообложения можно принять:
22 000 000 рублей х 10% = 2 200 000 рублей.
Таким образом, в резерв по сомнительным долгам по итогам за шесть месяцев ЗАО «Корвет» может включить всю сумму в размере 1 700 000 рублей.

Из суммы резерва, созданного по итогам I квартала 2003 года (1 000 000 рублей) было израсходовано на списание безнадежного долга ОАО «Титан» 200 000 рублей. В этом случае остаток резерва составит:
1 000 000 рублей — 200 000 рублей = 800 000 рублей.
Этот остаток резерва переносится на следующий отчетный период.
Сравним остаток резерва предыдущего отчетного периода и резерва по итогам 6 месяцев. Создаваемый по итогам шести месяцев резерв больше остатка на:
1 700 000 рублей — 800 000 рублей = 900 000 рублей.
Эта разница включается во внереализационные расходы во II квартале 2003 года.

Обратим внимание, что пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено включение во внереализационные расходы суммы превышения списанных безнадежных долгов над суммой созданного резерва. Таким образом, НК РФ не устанавливает ограничения по списанию задолженности только в пределах резервов сомнительных долгов для возможности учета этих убытков в целях налогообложения.
Следует также отметить, что вопросы создания и использования резервов по сомнительным долгам не разъяснены в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98.
В заключение можно отметить, что создание резервов по сомнительным долгам позволит уменьшать суммы налога на прибыль. Для принятия решения о создании резервов по сомнительным долгам организации целесообразно сопоставить финансовые выгоды от снижения налога на прибыль с возможностью эффективного ведения учета просроченной задолженности и использования резервов.

А.С. Богословский, эксперт АГ «РАДА»

Материал предоставлен Аналитической группой «РАДА»

Особенности формирования резерва по сомнительным долгам

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей.
Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

Обоснование позиции:

Создание резерва в бухгалтерском учете

Создание резерва в налоговом учете

Возникновение разниц

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

1.1.9 Особенности формирования и учета резерва по сомнительным долгам

В процессе продажи продукции (работ, услуг) покупателям (заказчикам), осуществления других расчетных операций у организации может возникнуть дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные в договоре с контрагентом. Эта задолженность организаций может быть признана сомнительной.

Читайте так же:  Что такое инфляция, ее коэффициент как защитить свой капитал

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Организация в случае признания дебиторской задолженности сомнительной создает резервы сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Конкретный механизм создания такого резерва бухгалтерское законодательство не раскрывает. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно и раскрыть в учетной политике. При этом следует иметь ввиду, что величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно ст. 3 Закона Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве)» юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Если в договоре отсутствуют условия о сроке оплаты за полученные по договору купли-продажи товары, то покупатель обязан оплатить товар до или непосредственно после передачи ему продавцом товара (п. 1 ст. 486 ГК РФ).

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Таким образом, основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна обеспечить не только достоверность сведений о размере задолженности, но и получение данных о состоянии расчетов с контрагентами, необходимых для принятия данного решения. Порядок и периодичность проведения инвентаризаций должны быть определены учетной политикой организации, но в обязательном порядке инвентаризацию дебиторской задолженности проводят перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для учета данных резервов в Плане счетов предусмотрен пассивный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Бухгалтерские записи по образованию резерва могут быть совершены только на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и при наличии решения руководителя сельскохозяйственной организации или уполномоченного им лица, оформленного в виде приказа (распоряжения).

Согласно ПБУ 21/2008 (утверждено приказом МФ РФ от 6 октября 2008 г. № 106н) сумма резерва по сомнительным долгам признается изменением оценочного значения, отражаемого в бухгалтерском учете перспективно. Кроме того, согласно ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы (в том числе в резерв по сомнительным долгам) признаются прочими расходами организации.

В связи с чем, сумма создаваемых резервов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При составлении бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой были созданы резервы, показывается за вычетом сумм созданного резерва, то есть остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в пассиве баланса не показывается, а дебиторская задолженность, отражаемая в активе баланса, уменьшается на величину созданного резерва.

При списании долгов, которые организацией ранее признаны сомнительными, кредитуются счета учета дебиторской задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») и дебетуется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (в части, покрываемой резервом сомнительных долгов) или счет 91 «Прочие доходы и расходы» (при недостаточности суммы созданных резервов).

Списание дебиторской задолженности не считается ее аннулированием, она должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания; это необходимо для контроля за возможностью ее востребования с должника. Поэтому при списании сомнительного долга за счет созданного резерва одновременно данная сумма отражается записью на забалансовом счете: дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику и сумме его долга. Поступление сумм задолженности, ранее списанной за счет резерва, отражается записью: дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно списывается задолженность с забалансового счета (кредит счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»).

[2]

Если по окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданных в предыдущем отчетном году, в какой-либо части не будет использована в течение отчетного года, то неизрасходованная сумма присоединяется к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного периода (дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Одновременно организацией оформляется создание нового резерва по сомнительным долгам с включением в него непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности (дебет счета 91 кредит счета 63).

Синтетический учет по кредиту счета 63 ведут в журнале-ордере № 12. Этот журнал-ордер открывают на месяц, записи в нем осуществляют в хронологической последовательности операций на основании бухгалтерских справок формы № 88-АПК и других документов, служащих основанием для создания резерва. Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведут по каждому созданному в организации резерву.

При автоматизированной форме учета регистром аналитического и синтетического учета резервов по сомнительным долгам является специальные ведомости (машинограммы).

Резерв по сомнительным долгам: особенности формирования в бухгалтерском учете

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не закреплен. Поэтому организация разрабатывает способ создания резерва самостоятельно. Например, способом, предложенным в налоговом учете. Разберем подробнее.

Какая задолженность организации является сомнительной?

Сомнительная дебиторская задолженность организации — это задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Так как бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверной, то целью создания резерва по сомнительным долгам является отражение в балансе достоверной дебиторской задолженности.

Сомнительная задолженность выявляется посредством инвентаризации расчетов. Инвентаризации подлежит не только задолженность за реализованные товары, работы, услуги, но и задолженность поставщиков по выданным им авансам.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Создание резерва по сомнительным долгам

Порядок создания резерва следует закрепить в учетной политике. Размер отчислений в резерв следует устанавливать в зависимости от платежеспособности должника и от степени вероятности погашения им долга.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не закреплен. Поэтому организация разрабатывает способ создания резерва самостоятельно. Например, создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возможно воспользовавшись способом, предложенным в налоговом учете, а именно в пункте 74 статьи 266 Налогового кодекса. Или, как вариант, включить всю сумму выявленного долга в резерв.

Обратите внимание на пункт 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Например, если организация в совокупности выявила дебиторскую задолженность по нескольким контрагентам, то создать резерв следует по каждому. То есть, обязательно ведение аналитического учета.

Читайте так же:  Компенсация за неиспользованный отпуск

Резерв по сомнительным долгам, проводки

Создание или доначисление резерва по сомнительным долгам отражается проводкой:

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

Дебет 91.2 Кредит 63

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки.

Как списать невостребованные долги?

Списание задолженности в сумме начисленного ранее резерва отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 63 Кредит 62,76

Обратите внимание, в течении 5 лет сумма списанной задолженности должна быть отражена на забалансовом счете 007. То есть делается запись: Дебет 007. Это делается на случай, если у организации появится возможность ее взыскать.

Если резерв до конца отчетного года не использован?

Согласно п.70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Проводка в данном случае будут следующей:

Дебет 63 Кредит 91

Резерв сомнительных долгов в балансе

Остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе отдельно отражать не следует. На сумму начисленного резерва следует уменьшить величину дебиторской задолженности.

Если резерв создается только в бухгалтерском учете?

Если организация в налоговом учете отказывается от создания резерва, то при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возникнет постоянная налогооблагаемая разница. Соответственно, согласно п.7 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует признать постоянное налоговое обязательство, сделав запись:

Дебет 99 Кредит 68

Для тех, кому нужно быстро и легко разобраться в сути ПБУ 18/02, советуем посмотреть видеозапись вебинара «Применение ПБУ 18/02: просто о сложном».

Резерв по сомнительным долгам

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

  • нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
  • получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
  • отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

  • по займам;
  • по реализованным товарам и/или услугам;
  • по оплате за выполненные работы;
  • в некоторых случаях – за выданный поставщикам аванс.

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

  • создание такого резерва;
  • его возрастание;
  • уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

  • Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
  • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
  • Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
  • Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
  • Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

  1. Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
  2. Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
  3. Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
    • интервальный – величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
    • экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
    • статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

  1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
  2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
  3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
  4. Определение размера отчислений. Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
  5. Общий размер резервного фонда. В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.
Читайте так же:  Как проверить свою кредитную историю

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).

Проводим по бухгалтерии

Отражение резервов по сомнительным долгам

должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим неиспользованный резерв

Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

ПРИМЕР 1. В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

  • дебет 91-2, кредит 63 – 12 000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу.

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

  • дебет 63, кредит 91-1 – 7 000 руб. – восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

ПРИМЕР 2. В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):

  • дебет 91-2, кредит 63 – 7 000 руб. – создан резерв по сомнительному долгу;
  • дебет 91-2, кредит 63 – 3 000 руб. – доначислен резерв по сомнительному долгу;
  • дебет 63, кредит 76 – 10 000 руб. – безнадежная задолженность списана за счет резерва.

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

Право налогового учета резервов по сомнительным долгам

В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.

При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:

  • если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
  • если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
  • до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.

По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.

Как создать и использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете?

05.09.2019 Внимание! Документ устарел! Новая версия этого документа бесплатно в КонсультантПлюс

Для целей налогообложения прибыли сомнительным признается долг покупателя по оплате отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если этот долг одновременно (п. 1 ст. 266 НК РФ):

    • не погашен в срок, установленный договором;
    • не обеспечен залогом, или поручительством, или банковской гарантией.

    Долги поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса) и заемщиков, а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются (Письма Минфина от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).
    Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете:

    Пример. Создание и использование резерва по сомнительным долгам
    Организация приняла решение создавать резерв по сомнительным долгам с 2013 г. Выручка организации составила:

      • за I квартал 2013 г. — 1 млн руб.;
      • за полугодие 2013 г. — 4 млн руб.;
      • за 9 месяцев 2013 г. — 9 млн руб.;
      • за 2013 г. — 14 млн руб.;
      • за I квартал 2014 г. — 2 млн руб.

      По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2013, выявлены следующие долги:

      Вид задолженности Сумма задолженности(руб.,включая НДС) Длительность просрочки по оплате (дн.) Процент от суммы долга, включаемый в резерв Сумма отчислений в резерв(руб.) (гр. 2 x гр. 4)
      1 2 3 4 5
      по возврату займа 100 000 369
      по оплате отгруженных товаров 236 000 30
      118 000 95 100% 118 000
      по оплате оказанных услуг 59 000 50 50% 29 500

      Общая сумма долгов, включаемых в резерв на 31.03.2013, составляет 147 500 руб. (118 000 руб. + 29 500 руб.), что превышает норматив 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). Поэтому резерв составит 100 000 руб. Поскольку резерв создается впервые, сумма отчислений в резерв, включаемая в состав внереализационных расходов на 31.03.2013, составит 100 000 руб.
      По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 30.06.2013, выявлены следующие долги:

      Читайте так же:  Бесплатное питание в школе. какие ученики имеют на него право
      Вид задолженности Сумма задолженности(руб.,включая НДС) Длительность просрочки по оплате (дн.) Процент от суммы долга, включаемый в резерв Сумма отчислений в резерв(руб.) (гр. 2 x гр. 4)
      1 2 3 4 5
      по возврату займа 100 000 460
      по оплате отгруженных товаров 236 000 121 100% 236 000
      118 000 оплачен покупателем
      по оплате оказанных услуг 59 000 141 100% 59 000

      Общая сумма долгов, включаемых в резерв, составляет 295 000 руб. (236 000 руб. x 100% + 59 000 руб. x 100%), что не превышает норматив 400 000 руб. (4 000 000 руб. x 10%). Сумма отчислений в резерв, включаемая во внереализационные расходы на 30.06.2013, составит 195 000 руб. (295 000 руб. — 100 000 руб.).
      По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 30.09.2013, выявлено, что:

        • новых сомнительных долгов не появилось;
        • долг по оплате оказанных услуг (59 000 руб.) является безнадежным. Этот долг списан за счет резерва.

        Общая сумма долгов, включаемых в резерв, составляет 236 000 руб. (236 000 руб. x 100%), что не превышает норматив 900 000 руб. (9 000 000 руб. x 10%). Сумма отчислений в резерв составит 0 руб. (236 000 руб. — (295 000 руб. — 59 000 руб.)).
        По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.12.2013, выявлено, что:

          • новых сомнительных долгов не появилось;
          • долг по возврату займа (100 000 руб.) является безнадежным. Этот долг списан за счет резерва.

          Общая сумма долгов, включаемых в резерв, составляет 236 000 руб. (236 000 руб. x 100%), что не превышает норматив 1 400 000 руб. (14 000 000 руб. x 10%). Сумма отчислений в резерв, включенная во внереализационные расходы на 31.12.2013, составит 100 000 руб. (236 000 руб. — (236 000 руб. — 100 000 руб.)).
          Остаток резерва по состоянию на 31.12.2013 — 236 000 руб.
          По результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2013, новых сомнительных долгов не выявлено.
          Общая сумма долгов, включаемых в резерв, составляет 236 000 руб. (236 000 руб. x 100%), что превышает норматив — 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 10%). Сумма резерва составит 200 000 руб., что больше остатка резерва предыдущего года (236 000 руб.). Во внереализационные доходы на 31.03.2014 надо включить 36 000 руб. (236 000 руб. — 200 000 руб.).

          При применении УСН резервы по сомнительным долгам не создаются. Ведь упрощенцы признают доходы от реализации товаров (работ, услуг) только при фактическом поступлении в их оплату денег, иного имущества (товаров, работ, услуг) или имущественных прав, т.е. при их оплате покупателем (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Кроме этого, отчисления в резерв по сомнительным долгам не поименованы в перечне расходов, учитываемых при УСН (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

          Еще по теме:

          Формирование резерва по сомнительным долгам – один из обязательных инструментов управления дебиторской задолженностью. Финансовый кризис увеличивает долю неплатежеспособных предприятий и соответственно повышает риски во взаимоотношениях с покупателями и другими контрагентами. Формировать резервы по сомнительным долгам в такой ситуации является не только обязанностью, установленной законодательством, но и разумным способом сохранения устойчивости бизнеса.

          Особенности формирования резерва

          Резерв по сомнительным долгам формируется по правилам, определенным Налоговым кодексом РФ, в частности – статьей 266 НК. Для создания резерва необходимо получить сведения о платежеспособности контрагента–должника и предполагаемые сроки исполнения обязательства. Результаты проведенной инвентаризации задолженности определяют, имеются ли основания для формирования резерва.

          Налоговое законодательство дает определение сомнительного долга как любой задолженности перед плательщиком, если она соответствует одновременно двум критериям:

          • истек срок погашения задолженности, указанный в договоре;
          • задолженность не обеспечена каким-либо из способов обеспечения обязательств (поручительство, залог, банковская гарантия).

          Начисление резерва по сомнительным долгам происходит в порядке, описанном в п.4-5 ст.266 НК. По установленным правилам суммы средств для формирования резерва относятся на затраты, включаемые в состав внереализационных расходов. Размер отчисляемых в резерв средств определяется на основании итогов инвентаризации дебиторской задолженности. Результаты проведенной инвентаризации отражаются по данным на последнюю дату отчетного периода.

          Величина резерва по сомнительным долгам зависит, прежде всего, от срока образования сомнительной задолженности и определяется:

          • по задолженности, срок возникновения которой составляет от 45 до 90 дней – 50% суммы долга;
          • по задолженности, сформированной более 90 дней назад – 100% суммы.

          По задолженности, образовавшейся ранее, чем 45 дней, резерв не формируется.

          Налоговый кодекс устанавливает ограничения по суммам, отчисляемым на формирование резерва – она не должна превышать 10% выручки, полученной компанией в течение отчетного (налогового) периода. Сумма выручки определяется на основании статьи 249 НК РФ. Средства резерва носят сугубо целевой характер и могут быть направлены только на покрытие убытков, полученных компанией по безнадежным долгам. Критерии отнесения долга к безнадежному определяются на основании п.2 ст. 266 НК РФ. Согласно этой норме, к категории безнадежных долгов можно отнести задолженность, если:

          • истек срок исковой давности, установленный законодательством для взыскания долга;
          • обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения, в связи с ликвидацией организации или на основании соответствующего акта государственного органа. Невозможность исполнения может также подтверждаться постановлением судебного пристава-исполнителя.

          Как осуществляется бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам? Для учета данных операций существует счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». При создании резерва сомнительных долгов проводки выглядят следующим образом:

          • Д 91-2 К 63 – формирование резерва;
          • Д 63 К 62, 76 – списание безнадежной задолженности за счет средств резерва.
          Видео удалено.
          Видео (кликните для воспроизведения).

          Организация обязана в течение 5-ти лет после списания задолженности осуществлять мониторинг возможностей ее взыскания. Для этого списанная безнадежная задолженность учитывается на забалансовом счете 007.

          Источники


          1. Давыденко, Дмитрий Как избежать судебного разбирательства. Посредничество в бизнес-конфликтах / Дмитрий Давыденко. — М.: Секрет фирмы, 2014. — 168 c.

          2. Марченко, М. Н. Проблемы общей теории государства и права. В 2 томах. Том 2. Право. Учебник / М.Н. Марченко. — М.: Проспект, 2015. — 656 c.

          3. CD-ROM. Лекции для студентов. Юридические науки. Диск 1. — Москва: Высшая школа, 2016. — 251 c.
          4. Земельные споры. Комментарии, судебная практика и образцы документов. — М.: Издание Тихомирова М. Ю., 2018. — 705 c.
          Особенности формирования резерва по сомнительным долгам
          Оценка 5 проголосовавших: 1

          ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

          Please enter your comment!
          Please enter your name here